Sind Angaben zur versicherungsmathematischen Ermittlung eines Abfindungsbetrags in Pensionszusagen nicht eindeutig und schriftlich festgehalten und lassen sich diese auch nicht durch Auslegung des Wortlauts ermitteln, besteht die Gefahr der steuerlichen Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung.
Eine Pensionsrückstellung darf u.a. gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die zugesagte Leistung entzogen oder gemindert werden kann und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben hinsichtlich der Art, Form, Voraussetzung und Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
In einem aktuell vom BFH entschiedenen Fall (Beschluss vom 10.07.2019, XI R 47/17) verwies die in der Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers enthaltene Abfindungsklausel für die Berechnung der Abfindungshöhe zwar auf einen konkreten Rechnungszins und auf die – entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung des Teilwerts – anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Streitig war jedoch, ob die fehlende Angabe über die für die Berechnung des Barwerts zu verwendende Sterbetafel, gegen das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verstößt.
Der BFH verneinte einen Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot und erkannte die Pensionsrückstellung an. Im Streitfall hatten die Vertragsparteien, entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Teilwertberechnung die „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ zur Ermittlung des Abfindungsbetrags vereinbart. Aufgrund der Übernahme des Gesetzeswortlauts und mit Blick darauf, dass die Klägerin auch in der Vergangenheit bei der Bewertung der Pensionsrückstellung auf die Heubeck-Richttafeln zurückgegriffen hat, sei der Inhalt der Vereinbarung in der Weise auszulegen, dass zur Berechnung des Abfindungsbetrages auf die Heubeck-Richttafeln zurückzugreifen ist.
Bislang vertritt die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 28.08.2001 eine restriktivere Rechtsauffassung und fordert, dass auch biometrische Rechnungsgrößen (wie die anzuwendende Sterbetafel) schriftlich festzulegen sind. Dies gilt gem. BMF-Schreiben vom 06.04.2005 entsprechend für Abfindungsklauseln in Pensionszusagen. Die Reaktion der Finanzverwaltung auf den zitierten Beschluss XI R 47/17 bleibt abzuwarten.
Zum Nachteil des Steuerpflichtigen fiel hingegen das Urteil vom 23.07.2019 (XI R 48/17) aus. Die strittige Abfindungsklausel sah hinsichtlich der Ermittlung des Abfindungsbetrags lediglich die Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindungszahlung „gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen“ vor. Somit kämen laut BFH u.a. sowohl handelsrechtliche als auch steuerrechtliche Rechnungsgrundlagen in Betracht. Damit besteht eine Unklarheit der Abfindungsoption, die schon die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG (schädlicher Kürzungsvorbehalt) betrifft. Vor allem bei dem, im Streitfall betroffenen, beherrschenden-Gesellschafter-Geschäftsführer muss es Gegenstand der Vereinbarung sein, die Wertgleichheit von Abfindung und Versorgungsversprechen zum Abfindungszeitpunkt sicherzustellen und damit einen Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu vermeiden. Anderenfalls scheidet, wie im Streitfall, eine steuerbilanzielle Erfassung der Pensionsrückstellung aus, so der BFH.
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