Eine Gesellschaft kann durch Vermögensübertragung oder durch Formwechsel (hierbei kommt es zu keiner Vermögensübertragung) umgewandelt werden. Bei einer Umwandlung durch Vermögensübertragung ist zwischen einer Verschmelzung, einer Spaltung und der reinen Vermögensübertragung zu unterscheiden. Welche Steuerfolgen greifen, regelt das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). Diese Vorgänge gehören aus steuerlicher Sicht zu den anspruchsvollsten Vorgängen im Rahmen der steuerlichen Beratung und bilden für die Finanzgerichtsbarkeit ebenso ein weites Gebiet der Tätigkeit.
Anhand von zwei aktuellen Urteilen möchten wir mögliche Problembereiche exemplarisch aufzeigen.
In einem ersten Fall hat sich der BFH (17.1.2019, III R 35/17) mit der Frage der Übertragbarkeit des Gewerbeverlustes von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft auseinandergesetzt. Im konkreten Fall wurde der Geschäftsbetrieb einer AG nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf ihre Tochterpersonengesellschaft (KG) ausgegliedert. Für steuerliche Zwecke erfolgte die Ausgliederung zu Buchwerten gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Einbringung in eine Personengesellschaft). Im Betriebsvermögen der AG verblieben Anteile an Tochterkapitalgesellschaften und der Anteil an der KG. Unternehmensgegenstand der AG war nunmehr die Leitung von Unternehmen und Verwaltung von Beteiligungen. Die AG verfügte über einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag, dessen Übergang im Rahmen der Einbringung auf die aufnehmende KG strittig war. Zu dieser Problematik enthalten die GewStR 2009 keine Regelung, jedoch vertritt das Finanzministerium NRW mit Erlass vom 27.01.2012 die Auffassung, dass der Übergang eines Gewerbeverlustes nicht in Betracht kommt. Dieser Auffassung hat sich der BFH mit folgender Begründung angeschlossen: Im konkreten Fall stelle sich die Frage eines Übergangs des Gewerbeverlustes nicht, da die AG, bei der der Gewerbeverlust entstanden war, auch nach der Einbringung weiter existierte und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der AG identisch mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb sei. Ob „ausnahmsweise“ ein Verlustübergang auf eine übernehmende Personengesellschaft in Betracht kommt, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der Einbringung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt, musste der BFH in diesem Fall nicht entscheiden.
Bei dem zweiten Fall hat der BFH (19.12.2018, I R 1/17) zu der Frage entschieden, ob mit einem nachträglichen Antrag der Zeitpunkt der Einbringung nach Vollzug der Umwandlung nochmals geändert werden kann (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Im konkreten Fall hatte der übernehmende Rechtsträger (eine AG) das eingebrachte Betriebsvermögen auf den 31.12. mit dem gemeinen Wert in seiner Steuerbilanz angesetzt. Übertragender und übernehmender Rechtsträger begehrten eine Änderung dahingehend, dass sie die Einbringung erst am 01.01. des Folgejahres für steuerliche Zwecke berücksichtigen wollten und hatten entsprechende Anträge beim Finanzamt eingereicht. Die Möglichkeit, den Zeitpunkt der Einbringung nachträglich durch nachträgliche Änderung des Antrags zu ändern lehnt der BFH mit folgender Begründung ab: Der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ist laut BFH zwar gesetzlich nicht befristet und kann folglich noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird. Bei der Auslegung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG sei jedoch zu beachten, dass der dort genannte Antrag nicht lediglich die Rechtsfolgen eines einmal realisierten Lebenssachverhalts regele, sondern (auch) den der Einbringungsbesteuerung zugrundeliegenden Lebenssachverhalt bestimme.
Sofern Unternehmer Umwandlungen planen, ist dringend zu empfehlen, die sich aus den geplanten Maßnahmen ergebenden steuerlichen Folgen vor Vollzug detailliert zu untersuchen und – sofern erforderlich und geboten – die Gestaltung anzupassen, um negative steuerliche Konsequenzen wie den Untergang steuerlicher Verluste oder eine Besteuerung im „falschen Veranlagungszeitraum“ zu vermeiden.
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