Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer wird das zu versteuernde Einkommen, welches der Körperschaftsteuer zugrunde gelegt wird, durch zahlreiche Hinzurechnungen und Kürzungen zu einem modifiziert. Diese Hinzurechnungen und Kürzungen werden in den §§ 8 und 9 GewStG gesetzlich geregelt.

In der Praxis stellen die Hinzurechnung eines Teils der Entgelten für Schulden sowie eines Teils der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen und auch unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, einen wichtigen Teil der vorzunehmenden Überleitung dar.

Es stellt sich dabei immer wieder heraus, dass die gesetzlichen Vorgaben nicht immer eindeutig sind und gewissen Interpretationsspielraum zulassen. Dies soll anhand von zwei aktuellen Urteilen verdeutlicht werden.

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Zinsen und Entgelte für die Überlassung von Fremdkapital stellen handelsrechtlich Aufwand dar, im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung werden die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen grundsätzlich ebenfalls gewinnmindernd erfasst.
Die Gewerbesteuer soll jedoch aufgrund ihrer besonderen Zwecksetzung nicht zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalfinanzierung differenzieren. Diesem Ziel wird durch eine Spezialregelung Rechnung getragen. Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG sind Entgelte für Schulden, wenn diese zuvor als Aufwand erfasst wurden, der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer anteilig hinzuzurechnen. Die durch den Gesetzgeber gewählte Formulierung „Entgelte für Schulden“ (in Form einer Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital) erweist sich in vielen Praxisfällen jedoch als nicht präzise genug, sodass die Auslegung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs zahlreiche Fragen aufwirft. Dies soll nachfolgend anhand von zwei Beispielen veranschaulicht werden.

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Die sogenannte Nachspaltungsveräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG versagt eine steuerneutrale Spaltung, wenn mit ihr die Voraussetzungen einer Veräußerung geschaffen werden. Welche Fallkonstellationen unter den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen, wird aktuell von den Finanzgerichten kontrovers diskutiert.

Konzerne können ihre Beteiligungsverhältnisse durch Auf- oder Abspaltungen steuerneutral neu strukturieren und steuerfreie Anteilsverschiebungen vornehmen. Das gilt beispielsweise für eine 100-% Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die im Falle ihrer Veräußerung in Höhe von 5 % steuerpflichtig, oder bei einem Teilbetrieb bzw. Mitunternehmeranteil, deren Veräußerung vollumfänglich steuerpflichtig wäre. Um einen etwaigen Missbrauch zu verhindern, hat der Gesetzgeber entsprechende Tatbestände gesetzlich definiert. So greift in Fällen einer Auf- oder Abspaltung der unter bestimmten Voraussetzungen zu gewährende Buchwertansatz nicht, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird. Nach der sogenannten Nachspaltungsveräußerungssperre greift der Buchwertansatz ebenso nicht, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Davon ist auszugehen (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG), wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden.

Derzeit umstritten ist die Frage, ob die Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) einen eigenständigen, über die Fälle des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG hinausgehenden Anwendungsbereich hat.

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In einem vom BFH mit Urteil vom 21.12.2017 (IV R 56/16, NV) entschiedenen Fall ging es (abermals) um die Frage der Zurechnung von Leasinggegenständen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit ist und gleichzeitig nur dem Leasinggeber ein wirtschaftlich vorteilhaftes Andienungsrecht zusteht, die Leasinggegenstände „auf (sein) Verlangen“ zu einem vereinbarten (Rück-)Kaufpreis an den Leasingnehmer (zurück) zu veräußern.

Der BFH bestätigt seine bisherige, wonach das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO nicht in Betracht kommt, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt ist.

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Nach der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel des § 6a GrEStG sind bestimmte Umwandlungen innerhalb eines Konzerns von der Grunderwerbsteuer befreit.

Der BFH bestätigt in einem Beschluss vom 22.11.2018 (II B 8/18) erstmalig die Auffassung der Finanzverwaltung, dass die grunderwerbsteuerliche Konzernklausel nicht über ihren Wortlaut hinaus auf Kaufverträge und andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen, anzuwenden ist.

Im konkreten Fall brachte der Kläger sein Einzelunternehmen mit Grundbesitz mittels einem als „Umwandlungsbeschluss“ bezeichneten Vorgang in eine neu gegründete GmbH ein. Maßgeblich für die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sei nach Auffassung des BFH allein das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, das im Streitfall gar nicht zu einem wirksamen Formwechsel führen konnte, denn § 191 Abs. 1 UmwG sieht den Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH nicht vor. In 2014 wurde im GrEStG eine Ungenauigkeit beseitigt, denn bis dahin lies der Wortlaut der alten Fassung den für den Steuerpflichtigen günstigen Schluss zu, dass Einbringungen als eigenständige Befreiungstatbestände umfasst sein könnten. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Gleichlautende Ländererlasse vom 09.10.2013) sowie Schrifttum sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge jedoch nicht im Rahmen der Konzernklausel begünstigt. Der BFH bestätigt nun in einer summarischen Prüfung die restriktive Auslegung, da die alte Fassung lediglich „sprachlich verunglückt“ sei.

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Obwohl Genussrechte beliebte Finanzierungsinstrumente von Unternehmen sind und das Genussrechtskapital je nach Ausgestaltung als Eigenkapital oder als Fremdkapital anzusehen ist, fehlt es an konkreten gesetzlichen Vorschriften zur handels- und steuerbilanziellen Behandlung von derartigen hybriden Finanzkonstrukten.

Für die Handelsbilanz hat daher das IDW in seiner Stellungnahme 1/1994 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften Kriterien festgelegt, bei deren kumulativer Erfüllung Genussrechtskapital als Eigenkapital auszuweisen ist. Voraussetzung ist demnach, dass das auf schuldrechtlicher Basis überlassene Kapital zunächst nachrangig ist. Im Insolvenz- oder Liquidationsfall hat der Genussrechtsinhaber somit erst dann einen Rückzahlungsanspruch, wenn alle anderen Gläubiger, deren Kapitalüberlassung nicht den Kriterien für einen Eigenkapitalausweis genügt, befriedigt sind. Des Weiteren müssen die für die Kapitalüberlassung gewährten Vergütungen erfolgsabhängig sein und das überlassene Kapital muss bis zur vollen Höhe am Verlust der Gesellschaft teilnehmen. Schließlich muss die Kapitalüberlassung längerfristig sein.

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